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文/楊逸林

成本歸集與成本分攤

審計過很多生產(chǎn)制造型企業(yè)，有傳統(tǒng)行業(yè)也有新興產(chǎn)業(yè)，它們的成本核算千姿百態(tài)——有的用Excel表格手工歸集部分數(shù)據(jù)，有的則依賴ERP系統(tǒng)自動分配；有的按產(chǎn)品批次核算，有的按工時比例分攤......

差異背后，藏著成本核算最核心的邏輯：如何將企業(yè)資源的消耗精準映射到每個產(chǎn)品或服務上？

很多企業(yè)的成本核算就像一鍋沒煮透的餃子——看似完整，咬開才發(fā)現(xiàn)餡料分布不均。特別是在制造業(yè)現(xiàn)場，車間主任拿著水電費單據(jù)發(fā)愁："這筆費用到底該算進A產(chǎn)品還是B產(chǎn)品？"

這篇文章，和大家聊聊成本核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)：成本歸集與成本分攤。

成本核算本質(zhì)上是一場數(shù)據(jù)接力賽。從原料采購入庫，到車間領(lǐng)料出庫，到半成品及產(chǎn)成品制造入庫，再到銷售出庫，最終體現(xiàn)在財務報表上的成本數(shù)據(jù)，整個過程像在流水線上組裝汽車。（參考文章，成本核算 | 從車間到報表的底層邏輯）

成本核算的基本流程，就像咱們做飯一樣，得有個步驟。

首先，你要明確核算的對象（步驟一），這就像做飯，你得知道是做給誰吃，是一家人吃，還是招待客人吃。在企業(yè)里，核算對象可以是產(chǎn)品（或半成品）、項目、生產(chǎn)環(huán)節(jié)，甚至是某個生產(chǎn)車間等。

確定了對象，開始收集和這個對象有關(guān)的各種成本信息（步驟二），這就像去采購做飯要用的食材。這些成本信息包括原材料的采購成本、員工的工資、設(shè)備的折舊等等。

把這些信息都收集好了，接下來就是成本歸集（步驟三）。把收集到的各種成本按照一定的規(guī)則放到相應的“籃子”里。

比如說，生產(chǎn)用的原材料，就把它歸集到直接材料成本這個“籃子”里；生產(chǎn)工人的工資，就歸集到直接人工成本這個“籃子”里。這就好比把買回來的蔬菜、肉類、調(diào)料分別放在不同的櫥柜里，方便管理和使用。 

直接材料通常按 BOM 表或領(lǐng)料單進行歸集，而直接人工則按生產(chǎn)日報表記錄的用工明細進行歸集。至于制造費用不能按標準就估算，盡量按當月實際發(fā)生的金額去歸集。

成本歸集的方法有多種。

一種是按實際發(fā)生額歸集，就是實際花了多少錢，就記多少成本。比如說買了 100 斤鋼材，花了 5000 塊錢，那這 5000 塊錢就直接歸集到原材料成本里。

這種方法簡單直接，但是有時候不太準確，因為它沒有考慮到一些間接的因素。 

還有一種方法是按標準成本歸集。啥是標準成本呢？就是企業(yè)根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)驗，事先設(shè)定好每個產(chǎn)品或者每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)應該消耗多少成本。比如說，經(jīng)過測算，生產(chǎn)一個產(chǎn)品應該消耗 10 塊錢的原材料，5 塊錢的人工成本。那在歸集成本的時候，就按照這個標準來。

要是實際消耗比標準高，那就說明可能存在浪費或者效率低下的問題；要是比標準低，那就說明生產(chǎn)管理得還不錯。按標準成本歸集可以幫助企業(yè)更好地控制成本，但是它的前提是標準要設(shè)定得合理，不然就會出現(xiàn)偏差。 

成本歸集的底層邏輯，其實就是為了準確地計算出每個核算對象的成本。通過把成本歸集到不同的類別里，我們可以清楚地看到每個成本對象在不同方面的成本支出情況。

比如說，通過歸集直接材料成本和直接人工成本，我們就能知道生產(chǎn)一個產(chǎn)品在原材料和人工上花了多少錢。這樣企業(yè)就能根據(jù)這些成本信息來制定合理的價格，評估生產(chǎn)效率，做出正確的決策。

最后是成本分攤（步驟四）。把歸集好的成本分配到不同的產(chǎn)品、項目或者部門里。

為啥要進行成本分攤呢？因為有些成本是多個核算對象共同使用的，比如說車間的水電費、設(shè)備的折舊費。這些成本不能直接歸集到某一個產(chǎn)品上，所以就需要進行分攤。 

分攤其實主要是分攤直接人工和制造費用（這些費用普遍用于各類產(chǎn)品中，不能直接按明確的受益對象進行分配），材料成本比較好算，在實際工作中，大都按領(lǐng)料單來確認。

成本分攤的方法也不少。一種是按產(chǎn)量分攤。比如說，車間一個月的水電費是 10000 塊錢，這個月一共生產(chǎn)了 1000 件產(chǎn)品，那每件產(chǎn)品就分攤 10 塊錢的水電費。

這種方法簡單易懂，但是它有個缺點，就是沒有考慮到不同產(chǎn)品消耗資源的差異。比如說，有些產(chǎn)品生產(chǎn)過程中用電比較多，有些用電比較少，但是按照產(chǎn)量分攤的話，它們分攤到的水電費是一樣的，這就不太公平。 

還有一種方法是按工時分攤。就是根據(jù)每個產(chǎn)品或者項目消耗的人工工時來分攤成本。比如說，車間一個月的設(shè)備折舊費是 20000 塊錢，A 產(chǎn)品消耗了 1000 個工時，B 產(chǎn)品消耗了 2000 個工時，那 A 產(chǎn)品就分攤 20000×（1000÷（1000 + 2000））≈6667 塊錢的設(shè)備折舊費，B 產(chǎn)品就分攤 20000×（2000÷（1000 + 2000））≈13333 塊錢的設(shè)備折舊費。

按工時分攤相對來說更合理一些，因為它考慮到了不同產(chǎn)品消耗人工資源的差異。 

另外，還有按機器工時分攤、按直接材料成本比例分攤等等方法。不同的方法適用于不同的情況，企業(yè)要根據(jù)自己的實際情況來選擇合適的分攤方法。

當然，最準確的成本分配方法就是作業(yè)成本法。它是基于因果關(guān)系進行的分攤。

成本分攤的底層邏輯，是要把共同成本合理地分配到各個核算對象上，讓每個核算對象承擔它應該承擔的成本份額，這樣才能準確地計算出每個核算對象的總成本和單位成本。 

那成本歸集和成本分攤有啥聯(lián)系和區(qū)別？

先說聯(lián)系。

成本歸集是成本分攤的基礎(chǔ)。

比如，沒有把車間的水電費歸集到一起，就不能把它分攤到不同的產(chǎn)品。可以說，成本歸集是為成本分攤做準備的，只有把成本準確地歸集到不同的類別里，才能進行合理的分攤。

而且，成本歸集和成本分攤都是為了準確地計算成本，它們共同服務于成本核算這個大目標。 

再說說區(qū)別。

成本歸集主要是把成本分類匯總，它關(guān)注的是成本的來源和性質(zhì)，把不同的成本放到相應的類別里。比如說，把原材料成本、人工成本、制造費用分別歸集起來。

而成本分攤則是把歸集好的成本分配出去，它關(guān)注的是成本的去向，把共同成本分配到不同的核算對象上。

簡單來說，成本歸集是“收”，成本分攤是“發(fā)”。 

在實際成本核算過程中，成本歸集和成本分攤都非常重要。如果該歸集的成本沒歸集，或者歸集錯了類別，就會導致最終成本核算不準確。

同樣，如果成本分攤方法選擇不當，或者分攤過程中出現(xiàn)錯誤，也會讓成本核算失真。比如說，本來應該按工時分攤的成本，卻按產(chǎn)量分攤了，會導致某些產(chǎn)品的成本被高估，某些產(chǎn)品的成本被低估，這樣企業(yè)在定價、決策的時候就會出現(xiàn)偏差。 

總之，成本核算中的成本歸集和成本分攤是非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，它們相互聯(lián)系又相互區(qū)別。看似簡單，需要深入理解它們的方法和底層邏輯，在實際工作中正確運用，這樣才能做好成本核算工作，為企業(yè)的發(fā)展提供有力的支持。

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